고객과의 계약에서 생기는 수익

이 기준서의 목적은 기업이 고객과의 계약에서 생기는 수익과 현금흐름의 특성, 금액, 시기 및 불확실성에 관한 유용한 정보를 재무제표 이용자에게 보고하도록 핵심 원칙을 정하는 데 있다.

기업은 다음의 다섯 단계를 적용하여 핵심 원칙을 실행한다. (1) 고객과의 계약을 식별한다. (2) 수행의무를 식별한다. (3) 거래가격을 산정한다. (4) 거래가격을 계약 내 수행의무에 배분한다. (5) 수행의무를 이행할 때 수익을 인식한다.

수익 인식의 핵심 원칙은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 나타내도록, 그 재화나 용역의 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액으로 수익을 인식하는 것이다.

다음 기준을 모두 충족하는 때에만 이 기준서의 적용 대상인 고객과의 계약으로 회계처리한다. 계약 당사자들이 계약을 승인하고 의무를 수행하기로 확약하며, 이전할 재화나 용역에 대한 각 당사자의 권리를 식별할 수 있고, 대금 지급조건을 식별할 수 있으며, 계약에 상업적 실질이 있고, 받을 대가의 회수 가능성이 높다.

같은 고객과 동시에 또는 비슷한 시기에 체결한 둘 이상의 계약이 하나의 상업적 목적을 위해 설계되었거나, 대가가 서로 연동되거나, 약속한 재화·용역이 단일 수행의무에 해당하면 이를 하나의 계약으로 결합하여 회계처리한다.

계약변경으로 구별되는 재화·용역이 추가되고 그 대가가 개별 판매가격을 반영하여 증가하면 별도 계약으로 본다. 그렇지 않으면 남은 재화·용역이 구별되는지에 따라, 기존 계약을 종료하고 새 계약을 체결한 것처럼 처리하거나 기존 계약의 일부로 보아 누적효과를 조정한다.

계약 개시시점에 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토하여, 구별되는 재화나 용역 또는 실질적으로 같고 이전 양상이 같은 일련의 구별되는 재화나 용역을 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다.

약속한 재화·용역은 (1) 그 자체로 또는 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 고객이 효익을 얻을 수 있고(그 자체로 구별), (2) 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별할 수 있으면(계약상 구별) 구별되는 것으로 보아 각각 별도의 수행의무로 회계처리한다.

거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신해 회수한 금액(예: 일부 판매세)은 제외한다. 거래가격을 산정할 때 변동대가, 유의적 금융요소, 비현금 대가, 고객에게 지급할 대가의 영향을 고려한다.

대가에 할인·리베이트·환불·인센티브·성과보너스 등 변동 요소가 있으면 변동대가를 추정한다. 추정은 기댓값(가능한 결과에 확률을 가중한 값)이나 가능성이 가장 높은 단일 금액 중 더 잘 예측하는 방법을 사용한다.

변동대가는 이후 불확실성이 해소될 때 인식한 누적 수익금액이 유의적으로 되돌려지지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 거래가격에 포함한다(변동대가 추정치의 제약).

계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있으면, 약속한 대가를 재화·용역 이전 시점의 현금판매가격을 반영하도록 조정한다. 다만 이전 시점과 지급 시점 간의 기간이 1년 이내로 예상되면 조정하지 않는 실무적 간편법을 적용할 수 있다.

계약 개시 시점에 재화·용역을 이전하는 때와 고객이 대가를 내는 때 사이가 1년 이내로 예상되면, 유의적인 금융요소를 반영해 대가를 조정하지 않는 실무적 간편법을 쓸 수 있다.

거래가격을 배분하는 목적은 각 수행의무(구별되는 재화·용역)에, 기업이 그것을 이전하고 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가를 나타내는 금액을 배분하는 것이다. 이를 위해 보통 개별 판매가격의 상대적 비율로 배분한다(74항).

개별 판매가격을 직접 관측할 수 없으면 추정한다. 추정 방법에는 시장평가 조정 접근법, 예상원가에 적정 이윤을 더하는 접근법, 잔여접근법 등이 있다.

묶음 계약의 할인은 원칙적으로 모든 수행의무에 개별 판매가격에 비례하여 배분한다. 다만 그 할인이 특정 수행의무에만 관련된다는 관측가능한 증거가 있으면 해당 수행의무에만 배분한다.

고객에게 약속한 재화나 용역(자산)을 이전하여 수행의무를 이행할 때 또는 이행하는 대로 수익을 인식한다. 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때 이전된다.

각 수행의무가 한 시점에 이행되는지 또는 기간에 걸쳐 이행되는지를 계약 개시시점에 판단한다. 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면 한 시점에 이행되는 것이다.

다음 중 하나를 충족하면 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는 것으로 본다. (1) 기업이 수행하는 대로 고객이 효익을 동시에 얻어 소비한다. (2) 기업의 수행으로 생성·개선되는 자산을 고객이 통제한다. (3) 기업이 만든 자산이 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 대금을 지급받을 권리가 있다.

한 시점에 이행되는 수행의무는 고객이 자산을 통제하게 되는 시점에 수익을 인식한다. 통제 이전의 지표에는 대금 지급청구권, 법적 소유권, 물리적 점유의 이전, 위험과 보상의 이전, 고객의 자산 인수 등이 포함된다.

기간에 걸쳐 이행하는 수행의무는 완전한 이행을 향한 진행률을 측정하여 수익을 인식한다. 진행률은 산출법(인도한 성과·완료한 단위 등)이나 투입법(발생원가·투입노동 등)으로 측정하며, 진행률을 합리적으로 측정할 수 없으면 발생원가를 회수할 수 있는 범위에서만 수익을 인식한다.

재화·용역을 이전했으나 대가에 대한 권리가 시간 경과 외의 조건에 달려 있으면 계약자산으로, 이전보다 먼저 대가를 받았거나 받을 권리가 있으면 계약부채로 표시한다. 대가에 대한 무조건적 권리는 수취채권으로 표시한다.

반품권이 있는 판매에서는 반품이 예상되는 부분에 대해 수익을 인식하지 않고 환불부채로 인식하며, 반환될 제품을 회수할 권리를 별도의 자산으로 인식한다.

고객이 별도로 구매할 수 있는 보증이거나 규격 준수를 넘는 용역을 제공하는 보증은 별도의 수행의무로 본다. 단순히 제품이 합의된 규격에 부합함을 보장하는 확신유형 보증은 제1037호(충당부채)에 따라 회계처리한다.

고객에게 재화·용역을 제공하는 데 다른 당사자가 관여하면, 약속의 성격이 정해진 재화·용역을 직접 제공하는 것인지(본인) 다른 당사자가 제공하도록 주선하는 것인지(대리인)를 판단한다. 판단은 고객에게 약속한 정해진 재화·용역별로 하므로, 한 계약 안에서 일부는 본인이고 일부는 대리인일 수 있다. 본인은 받을 대가의 총액을, 대리인은 수수료 등 순액을 수익으로 인식한다(B35B·B36).

지적재산 라이선스가 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는 기업의 활동에 접근할 권리를 부여하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고(접근권), 부여 시점의 지적재산을 그대로 사용할 권리를 부여하면 한 시점에 수익을 인식한다(사용권).

계약 체결을 위해 발생한 증분원가(예: 판매수수료)로서 회수될 것으로 예상되는 금액은 자산으로 인식한다. 다만 상각기간이 1년 이하이면 발생 시점에 비용으로 인식하는 간편법을 적용할 수 있다.

계약체결 증분원가를 자산으로 인식할 수 있더라도 그 상각기간이 1년 이하라면, 발생할 때 바로 비용으로 처리하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다.

발생원가 투입법으로 진행률을 재는 계약 중 거래가격이 직전 회계연도 매출액의 5% 이상인 계약은 계약별로 명칭, 계약일, 완성기한, 진행률, 계약자산·수취채권과 각 손실충당금을 이행이 끝나는 기간까지 주석에 공시한다.